W przypadku, śmierci kredytobiorcy, jeżeli pozostawał on w związku małżeńskim i łączył go małżeński ustrój wspólności ustawowej (dziedziczenie ustawowe), połowa jednostek uczestnictwa przypada temu małżonkowi, który przy ich zbyciu ma prawo do pomniejszenia przychodu do opodatkowania na moment umorzenia tych jednostek o połowę kosztów nabycia tych jednostek.
Fiskus stoi jednak na stanowisku, zgodnie z którym spadkobierca - w tym także małżonek zmarłego spadkodawcy, nie ma prawa odliczyć przypadających na niego kosztów uzyskania przychodu, jeżeli zbywa jednostki uczestnictwa.
W oparciu o interpretację organów podatkowych, banki na podstawie otrzymanego od notariusza wypisu z poświadczeniem dziedziczenia przez współmałżonka całą wypłacaną kwotę z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa opodatkowują 19% podatkiem dochodowym i odprowadzają do urzędu skarbowego, bez potrącania kosztów uzyskania przychodu, w myśl poniższego schematu:
[Kwota odkupienia] - [Koszty uzyskania przychodu (0 zł)]=[Podstawa opodatkowania]
[Podstawa opodatkowania] x [Stawka podatku (19%)]=[Podatek do pobrania]
Otrzymanie w spadku m.in. jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Co do zasady, że nabycie spadku po członkach najbliższej rodziny jest zwolnione z podatku od spadków i darowizn, pod warunkiem dokonania zgłoszenia w urzędzie skarbowym w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Otrzymane w spadku jednostki uczestnictwa można następnie zbyć (umorzyć). Uzyskany w ten sposób dochód podlega już opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361).
W przypadku odkupienia przez fundusz inwestycyjny w 2013 r. jednostek nabytych przez współmałżonka w drodze dziedziczenia, uzyskany przychód z tytułu udziału w funduszu kapitałowym stanowił dochód do opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do pobrania ww. podatku zobowiązany jest płatnik, tj. TFI.
Nie należy utożsamiać przysporzenia majątkowego z tytułu nabycia spadku, z przychodem uzyskiwanym przez spadkobiercę z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, nabytych w spadku. Są to dwa odrębne zdarzenia.
Źródłem przychodu, według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kapitały pieniężne i prawa majątkowe w, myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych określone zostały w art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, w świetle którego za przychodu z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.
Pojęcie funduszy kapitałowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 14 ww. ustawy, w świetle którego ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to:
- fundusze inwestycyjne
- fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. z 2004 r. nr 146, poz. 1546 ze zm.),
- ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej,
z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.
Dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19 % uzyskanego dochodu.
W przedmiotowej sprawie PKO Towarzystwo Funduszy inwestycyjnych SA, na zlecenie spadkobiercy odkupienia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, odziedziczonych po Maksymilianie Raszu. PKO TFI SA obsługujący uczestników przedmiotowego funduszu inwestycyjnego pobrał od transakcji odkupienia 19% podatek dochodowy, przyjmując zerowe koszty uzyskania przychodów.
Zerowe koszty uzyskania przychodu (kosztami uzyskania przychodu były wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa) przyjmuje się dlatego, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, prawo do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów powstaje wraz ze zbyciem jednostek uczestnictwa - a co za tym idzie, spadkodawca prawa tego nie nabył i nie może być ono przedmiotem sukcesji, o której mowa jest w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Spadkobierca nie może uwzględniać kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, z uwagi na to, że wydatków tych nie poniósł.
Zdarzeniem, którego zaistnienie pociąga za sobą powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w omawianym stanie faktycznym jest uzyskanie przez spadkobiercę przychodu z umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego nabytych w drodze dziedziczenia.
Dochód spadkobiercy z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, jest dochodem z udziału w funduszach kapitałowych, tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji, PKO TFI SA obsługujący uczestników funduszu inwestycyjnego, na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, był zobowiązany do poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od dokonywanych na rzecz spadkobiercy wypłat z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego.
Przychód osiągnięty z umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego nabytych przez spadkobiercę w drodze dziedziczenia jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w powołanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, od którego płatnik (PKO TFI SA) był zobowiązany był pobrać 19 % zryczałtowany podatek dochodowy.
Wolny od podatku jest dochód uzyskany w ww. sposób od dnia 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy. W roku 2013 r. zwolniony od podatku był jedynie dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów), otrzymanych w drodze darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Ustawodawca uprzywilejował wyłącznie sprzedaż akcji otrzymanych w drodze spadku, a pominął dochód z umorzenia odziedziczonych jednostek uczestnictwa FI. Zmiana przepisów nastąpiła nowelizacją art. 2 pkt 7 lit. a tiret 3 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387).
Ww. potwierdza analiza orzecznictwa sądowego (m.in. II FSK 2824/11, II FSK 2557/10) oraz rozstrzygnięć organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna z dnia 5 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPB2/415-147/11-4/WS, interpretacja indywidualna z dnia 25 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr ITPB2/415-538/11/ENB, interpretacja indywidualna z dnia 14 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB2/415-320/09-4/MG).
Odnośnie wspólności majątkowej, należy powiedzieć, że w wyroku z dnia 2 grudnia 2011 r. (sygn. akt. II FSK 2557/10) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że w sytuacji, gdy zmarły (spadkodawca) pozostawał w związku małżeńskim i łączył go małżeński ustrój wspólności ustawowej, połowa jednostek uczestnictwa przypada temu małżonkowi, który przy ich zbyciu ma prawo do pomniejszenia przychodu do opodatkowania na moment umorzenia tych jednostek o połowę kosztów nabycia tych jednostek. Pozostałe jednostki (druga połowa) przekazywane są spadkobiercom, którym nie przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu o koszty ich objęcia poniesione przez spadkobiercę.
Stąd można wywieść tezę, że podatek powinien być rozliczony w następujący sposób:
[Kwota odkupienia] - 1 x [Koszty uzyskania przychodu]=[Podstawa opodatkowania]
[Podstawa opodatkowania] x [Stawka podatku (19%)]=[Podatek do pobrania]
art. 5a pkt 14, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30a ust. 1 pkt 5, art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361).
